El 28 de Julio pasado fuera dado a conocer un borrador de proyecto de Ley en el que se introducían modificaciones al Impuesto a la renta de las actividades económicas (en adelante “IRAE”), Luego de pasado el periodo en el cual la opinión publica podría sugerir modificaciones, el 5 de octubre fue finalmente enviado por parte del Poder Ejecutivo hacia el Parlamente Nacional el proyecto definitivo en el cual se realizan modificaciones en ámbito del IRAE en lo que refiere a rentas pasivas provenientes del exterior.
Como procedente, podemos destacar que esta iniciativa del Poder Ejecutivo esta directamente vinculada a las obligaciones asumidas por Uruguay con la Unión Europea (en adelante “UE”. Esta última, mediante una delegación del COCG (Code of Conduct Group), observó aspectos potencialmente perjudiciales en nuestro sistema tributario, en lo que respecta a la obtención de rentas pasivas del exterior, y solicitó a Uruguay un compromiso de enmendar dichos aspectos a partir del 1º de enero de 2023, sin posibilidad de establecer un periodo de transición.
Cabe destacar que la principal preocupación de la UE es la potencial utilización de empresas “de papel”, es decir, sin sustancia económica, para la obtención de rentas pasivas de fuente extranjera no gravadas por impuesto sobre la renta.
En este sentido, y en ocasión de subsanar este potencial problema, se propuso dos alternativas:
- Gravar las rentas pasivas obtenidas en el exterior
- Exonerar de ciertas rentas pasivas siempre que:
- Las entidades que obtengan las referidas rentas cumplan con requisitos de sustancia adecuados
- Se elimine toda discrecionalidad administrativa en la determinación de la renta no gravada
- Se incorpore una cláusula antiabuso robusta.
Uruguay tomó el camino de la segunda opción, y por tanto no modificar el criterio territorial de la fuente.
Los principales cambios normativos que se pretenden incluir son los siguientes:
Definición de Grupo Multinacional
Como comentario principal, corresponde destacar que las modificaciones propuestas aplican únicamente a aquellas entidades que formen parte de un Grupo Multinacional.
Se entenderá que un Grupo Multinacional comprende a un conjunto de dos o más entidades vinculadas, residentes en diferentes jurisdicciones. En este sentido, la vinculación se configurará si la entidad verifica algunas de las siguientes condiciones:
- Está incluida en los estados contables consolidados del grupo a efectos de su presentación de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aplicados en la jurisdicción de la entidad controlante final del grupo, o debiera incluirse en ellos si las participaciones patrimoniales en dicha entidad se negociaran en un mercado público de valores.
- Que configurándose las hipótesis de inclusión establecidas en el literal precedente, se encuentre excluida de los estados contables consolidados del grupo únicamente por motivos de tamaño o relevancia.
Los establecimientos permanentes de las entidades comprendidas en los literales a) y b) serán considerados integrantes del Grupo Multinacional en todos los casos.
Sociedades de hecho en las que participen en entidades integrantes de un grupo multinacional
Quedan incluidas dentro del concepto de “renta empresarial” incluida en el IRAE, las obtenidas por sociedades de hecho en las que participen entidades integrantes de un grupo multinacional, por las rentas pasivas obtenidas en el exterior en las condiciones allí establecidas.
Nuevas hipótesis consideradas de fuente uruguaya
- Serán consideradas rentas de fuente uruguaya y por tanto gravadas por IRAE, aquellas derivadas de derechos de propiedad intelectual obtenidas por una entidad integrante de un grupo multinacional relativos a patentes o software registrado, enajenados o utilizados económicamente fuera del territorio nacional, en la parte que no corresponda a “ingresos calificados”.
- Serán consideradas rentas de fuente uruguaya y por tanto gravadas por el IRAE, aquellas rentas obtenidas en el exterior por una entidad integrante de un Grupo Multinacional considerada “no calificada” en lo que respecta a rendimientos de capital inmobiliario, dividendos, intereses, regalías, otros rendimientos de capital mobiliario, incrementos patrimoniales derivados de transmiones patrimoniales de los activos que generan los rendimientos precedentes, y todo otro aumento patrimonial derivado de los activos pasibles de generar los rendimientos mencionados anteriormente.
Las rentas derivadas de la enajenación o utilización económica fuera del territorio nacional de marcas, se considerarán de fuente uruguaya en todos los casos para las entidades integrantes de un Grupo Multinacional.
Definición de “ingreso calificado”
Se definen “ingresos calificados” a aquellos que resulten de aplicar a los ingresos provenientes de la explotación de derechos de propiedad intelectual relativos a patentes o software registrado, el cociente entre los costos directos incurridos incrementados en un 30% (sin considerar gastos con vinculadas no residentes) sobre el total de costos incurridos para desarrollar cada activo.
Se deberá presentar con periodicidad anual, una declaración jurada ante la Dirección General Impositiva en la que consten los elementos que determinan dicho coeficiente.
Definición de “entidad calificada”
Una entidad se considera “calificada” si dicha entidad tiene una adecuada sustancia económica durante el ejercicio fiscal.
Se considera que una entidad tiene una adecuada sustancia económica si respecto a cada activo generador de las referidas rentas, cumple con las siguientes condiciones simultáneamente:
- emplea recursos humanos acordes en número, calificación y remuneración para administrar los activos de inversión, y cuenta con instalaciones adecuadas para el desarrollo de esta actividad en territorio nacional;
- toma las decisiones estratégicas necesarias, y soporta los riesgos en territorio nacional;
- incurre en los gastos y costos adecuados con relación a la adquisición, tenencia o enajenación, según el caso.
A los efectos de lo dispuesto en los literales a) y b), se entenderá que la entidad posee una adecuada sustancia económica aun cuando la actividad sea desarrollada por terceros contratados a tales efectos en territorio nacional y bajo la adecuada supervisión por parte de la referida entidad.
Los requisitos a que refiere los puntos b) y c) no aplican para entidades cuya actividad principal sea la tenencia de participaciones en otras entidades, ni para entidades cuya actividad principal sea adquirir y mantener inmuebles. A tales efectos, se considera que la actividad principal es la tenencia de participaciones en otras entidades cuando no se realice ninguna otra actividad comercial o de inversión sustancial.
Asimismo, se faculta al Poder Ejecutivo para fijar indicadores o parámetros que indiquen el cumplimiento de estos requisitos de sustancia. Los indicadores o parámetros a ser considerados por parte del Poder Ejecutivo serán la naturaleza de la actividad, los recursos humanos ocupados, el nivel de ingresos y el porcentaje de activos generadores de las rentas en cuestión.
Finalmente, cabe mencionar que, a efectos de acreditar la condición de entidad calificada, se deberá presentar con periodicidad anual, una declaración jurada ante la Dirección General Impositiva en la que consten los extremos antedichos.
Clausula antiabuso
Se incorpora con el único fin de cumplimiento de sustancia de entidades calificadas, una cláusula antiabuso.
Básicamente, se le otorgan facultades a DGI a desconocer las formas, mecanismo o serie de mecanismos que, habiéndose establecido con el propósito principal o uno de los propósitos principales de obtener una ventaja tributaria que desvirtúe el objeto o finalidad perseguida por dichos artículos, resulten impropios tomando en consideración los hechos y circunstancias pertinentes. Los referidos mecanismos podrán ser considerados de manera individual o conjunta.
Modificación de exoneración del Literal M) del articulo 52 del Título 4
A efectos de armonizar los cambios, se procede a modificar el Literal m) del artículo 52 del Titulo 4, a efectos de exonerar únicamente los dividendos o utilidades y las variaciones patrimoniales derivadas de la tenencia de participaciones de capital en entidades contribuyentes del IRAE.
Con la redacción anterior, los dividendos o utilidades provenientes del exterior quedaban incluidas dentro de la exoneración, y por tanto se procedió a realizar el cambio, de manera de armonizar las normas respecto de las nuevas hipótesis de rentas gravadas que se pretenden incluir para ciertos casos.
Crédito fiscal
Para los contribuyentes que hayan sido objeto de imposición en el exterior, por las dos nuevas hipótesis de rentas pasivas que se pretenden gravar mediante este proyecto de Ley, se otorga un crédito fiscal.
Se podrá acreditar el impuesto a la renta análogo pagado en el exterior contra el IRAE que que genere respecto de la misma renta. El crédito a imputar nunca podrá superar la parte del referido impuesto calculado en forma previa a tal deducción
Dividendos recibidos por personas físicas residentes.
Nuevamente y a efectos de armonizar las normas que se pretenden incluir, e realiza una modificación en lo que respecta a las rentas gravadas por Impuesto a la renta de las personas físicas (IRPF), en lo relativo a dividendos distribuidos por entidades contribuyentes del IRAE, cuya renta se origine en las hipótesis establecidas en este Proyecto de Ley (rentas pasivas del exterior).
En ocasión de la distribución de dividendos, dichas rentas tendrán el mismo tratamiento que aquellas correspondiente a dividendos originados por rentas alcanzadas por el IRAE.
Es decir, quedaran gravadas por IRPF al 7%, en lugar del 12% que aplicaría en caso de no realizar esta modificación.
Vigencia de las nuevas disposiciones
La vigencia para todo lo anteriormente mencionado aplicarían a partir del 1° de enero de 2023.